TVA - crédit-bail immobilier de l'art. 207, III-3 ann. II au CGI

L'article 257 bis du code général des Impôts (CGI) dispose que lors de la transmission à titre onéreux, à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société d'une universalité totale ou partielle de biens effectuée entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), aucune livraison de biens ou prestation de services n'est réputée intervenir. Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier. Ce dispositif, qui constitue la transposition dans notre droit national des dispositions de l'article 19 de la directive n° 2006/112/CE relative au système commun de la TVA (dite « directive TVA ») a été éclairé à plusieurs reprises par le juge européen. Ainsi, d'une part, la notion d'universalité concerne « le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. Par ailleurs, le bénéficiaire de la transmission doit avoir l'intention d'exploiter le fonds de commerce ou la partie de l'entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l'activité concernée.  Dans la situation évoquée par la question, le crédit-bailleur cède à son crédit-preneur l'immeuble donné en crédit-bail consécutivement à la levée de l'option par ce dernier. Le crédit-preneur inscrit l'immeuble à son actif immobilisé, mais le conserve sans l'exploiter puisqu'il le revend immédiatement à un tiers, en l'occurrence la personne à qui il sous-louait jusqu'alors l'immeuble en cause. Dans ces circonstances, il est en premier lieu confirmé que le dispositif de l'article 257 bis du CGI n'a pas vocation à s'appliquer à la vente effectuée par le crédit-bailleur au crédit-preneur. Par ailleurs, il résulte des dispositions combinées du 2° du 5 de l'article 261 du CGI et du 5° bis de l'article 260 du CGI, que les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans effectuées par les assujettis sont exonérées de la TVA, mais qu'elles peuvent néanmoins être soumises à la taxe sur option. Il résulte en outre des dispositions du II de l'article 271 du CGI que dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, ils ouvrent droit à déduction de la TVA grevant leurs dépenses. Parallèlement, conformément aux dispositions de l'article 184 de la directive TVA, la déduction de cette taxe initialement opérée par un assujetti est régularisée lorsqu'elle est supérieure ou inférieure à celle qu'il était en droit de déduire, l'article 187 de cette directive précisant les modalités pratiques de cette régularisation s'agissant des biens d'investissement. Sur ce fondement, les dispositions de l'article 207 de l'annexe II au CGI prévoient les mécanismes de régularisation de la TVA déduite relativement aux biens immobilisés. Au cas particulier, s'agissant d'un immeuble achevé depuis plus de 5 ans, deux hypothèses sont envisagées dans votre question. Dans la première de ces hypothèses, le crédit-bailleur exerce l'option pour la taxation de la cession de l'immeuble lors de la levée de l'option par le crédit-preneur. De son côté, ce dernier n'exerce pas l'option pour la taxation lorsqu'il revend l'immeuble. Le crédit-preneur n'est ainsi pas fondé à opérer une quelconque déduction de la taxe grevant l'acquisition de l'immeuble que lui a facturé le crédit-bailleur. Par ailleurs, dans la mesure où l'immeuble a été comptabilisé en immobilisation, cette TVA supportée par le crédit-preneur est susceptible de faire l'objet d'une régularisation en fonction des événements mentionnés au 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI qui pourraient survenir au cours des vingt années qui suivent, y compris celle de l'acquisition. De plus, dès lors que sa revente s'opère en exonération, le crédit preneur est fondé à mettre en œuvre le dispositif de transfert du droit à déduction prévu par le 3 du III du même article 207 au profit de son acquéreur, sous réserve que ce dernier comptabilise également l'immeuble en immobilisation. En effet, sous réserve que le bien constitue également une immobilisation pour le bénéficiaire de la cession, de l'apport ou du transfert, la règlementation prévoit que celui-ci peut déduire – dans les conditions de droit commun – une fraction du montant de TVA ayant grevé initialement le bien, à proportion du rapport entre le nombre d'années restant à courir, pour le cédant ou l'apporteur, jusqu'au terme de la période de régularisation et le nombre d'années total de celle-ci. À cette fin, le cédant ou l'apporteur délivre au bénéficiaire une attestation mentionnant le montant de la taxe qu'il est en droit de déduire. Cette déduction est opérée dans les conditions de droit commun (CGI, article 271). En l'occurrence, au cas présent, la TVA supportée par le crédit-preneur lors de la levée d'option, pourra donc faire l'objet d'un tel transfert, mais à concurrence des seuls 19/20ème de son montant. Dans la seconde hypothèse, le crédit-bailleur n'exerce pas l'option pour la taxation et cède l'immeuble au crédit-preneur en exonération de la TVA. Dans la mesure où l'immeuble était immobilisé par le crédit-bailleur et que ce dernier avait lui-même déduit la TVA ayant grevé son acquisition ou sa construction, le crédit-bailleur devra opérer la régularisation prévue au 1° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II précité, au titre des années restant à courir dans la période de régularisation selon les modalités prévues au 2 du même III. Le crédit-preneur ayant immobilisé l'immeuble, le crédit-bailleur est fondé à lui délivrer l'attestation susmentionnée. Bien entendu, en l'espèce, la taxe figurant sur l'attestation ne sera pas déductible par le crédit-preneur, mais elle est susceptible de faire l'objet de régularisation au cours des vingt années qui suivent (y compris celle au cours de laquelle intervient la levée d'option). Comme dans la première hypothèse, il est confirmé que lors de la revente de l'immeuble en exonération par le crédit-preneur à l'acquéreur in fine, le crédit-preneur est également fondé à lui délivrer l'attestation mentionnant la TVA qu'il est en droit de déduire, dès lors que l'ensemble des conditions prévues au 3 du III de l'article 207 de l'annexe II au CGI sont réunies. Au cas particulier, le montant de la TVA figurant sur l'attestation remise par le crédit-preneur à son acquéreur est alors égal à 19/20ème de la taxe qui figurant sur l'attestation que son propre vendeur (le crédit-bailleur) lui a délivrée.